La Riforma Istruzioni per l'uso

Regime fiscale e reddito imponibile degli Ets

COS'È

Le attività esercitabili dagli enti del terzo settore (Ets) si distinguono in commerciali o non commerciali, a seconda della modalità di effettuazione delle stesse. Qualora un ente eserciti prevalentemente attività con modalità commerciali, acquisirà la qualifica di Ets commerciale e, di conseguenza, vi sarà un reddito imponibile ai fini fiscali. L’Ets sarà invece considerato non commerciale se svolge attività con modalità non commerciali, ovvero secondo i criteri di seguito specificati. Ne deriva che le attività svolte non saranno tassate.

Per verificare se vi sia o meno un reddito imponibile fiscalmente bisogna verificare la modalità con le quali le singole attività vengono svolte, escludere le attività che normativamente sono considerate sempre non commerciali, indipendentemente da come vengano svolte, e sottrarre le entrate che, sempre per esplicito dettato normativo, non concorrono alla formazione del reddito degli Ets.

CHI COINVOLGE

La normativa esplicitata coinvolge tutti gli Ets.

ETS NON COMMERCIALI

Sono considerate non commerciali, ai sensi del comma 2 dell'articolo 79, le attività di interesse generale di cui all'articolo 5 del codice svolte con le seguenti modalità:

  • a titolo gratuito;
  • dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto conto anche degli apporti economici delle pubbliche amministrazioni, anche sovranazionali o straniere, e al netto dei contributi pubblici non previsti come obbligatori dall’ordinamento. Per costi effettivi non si intendono solo i “costi di diretta imputazione” (vedi articolo 143, comma 1, Dpr 917/86), ma tutti i costi sostenuti dall’ente;
  • attività i cui ricavi non superano di oltre il 5% i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre due periodi d’imposta consecutivi.

Il comma 3 dell’art. 79, inoltre, afferma che si considerano non commerciali:

  • le attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale, se svolte direttamente da un Ets che le svolga come finalità principale e purchè tutti gli utili siano interamente reinvestiti nell’attività di ricerca e nella diffusione gratuita dei risultati, e non vi sia alcun accesso preferenziale da parte di altri soggetti privati ai risultati prodotti. Le stesse sono considerate non commerciali anche se affidate ad università ed organismi di ricerca che le svolgono direttamente, secondo modalità e ambiti normativamente stabiliti (vedi Dpr 135/2003);
  • le attività sociali, sanitarie e socio sanitarie, se esercitate da fondazioni ex Ipab, a condizione che gli utili siano interamente reinvestiti nelle suddette attività e che non sia previsto alcun compenso a favore degli amministratori.

Ai sensi del comma 4, non concorrono alla formazione del reddito degli enti non commerciali:

  • lettera a): i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente;
  • lettera b): i contributi e gli apporti da parte di pubbliche amministrazioni per lo svolgimento, anche convenzionato o in regime di accreditamento delle attività di interesse generale.

Stante questa elencazione delle attività non commerciali e di quelle che non concorrono alla formazione del reddito degli Ets non commerciali, il comma 5 definisce Ets non commerciali quegli Ets che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale in conformità alle modalità esplicitate nei commi 2 e 3.

L’ente assume la qualifica di Ets commerciale se sussiste il seguente rapporto:

(entrate da attività di interesse generale svolte non in conformità ai commi 2 e 3 dell’articolo 79 + entrate da attività diverse di cui all’articolo 6 – entrate da sponsorizzazioni) > (contributi, sovvenzioni, liberalità, quote associative, proventi ed entrate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4 lettera b).

Nel conteggio si considera anche il valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali.

L’eventuale mutamento della qualifica, da Ets non commerciale a Ets commerciale, opera a partire dal periodo di imposta in cui l’ente assume la qualifica commerciale.

Per quanto riguarda le associazioni del terzo settore, non è considerata commerciale l’attività svolta nei confronti dei propri associati, familiari e conviventi degli stessi, in conformità alle finalità istituzionali dell’ente. Non concorrono alla formazione del loro reddito le somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi.

Sono, invece, considerate attività di natura commerciale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di associati, familiari o conviventi degli stessi, verso corrispettivi specifici. Appartengono a questa fattispecie le quote supplementari determinate in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Una particolare eccezione è prevista per le associazioni di promozione sociale.

CASI SPECIFICI: ODV E APS

Vengono previste dal codice una serie di attività considerate non commerciali se svolte da organizzazioni di volontariato (Odv) e associazioni di promozione sociale (Aps).

Sia le Odv che le Aps possono vendere beni acquistati da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, curandone direttamente la vendita.

Solo per le Odv vengono pertanto considerate non commerciali:

  • La cessione di prodotti dagli assistiti e dai volontari, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall’organizzazione;
  • La somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale.

Solo per le Aps, invece, sono considerate non commerciali:

  • le attività istituzionali svolte dietro corrispettivo specifico nei confronti degli associati e dei familiari conviventi degli stessi; ovvero degli associati di altre associazioni che svolgono la medesima attività, ovvero nei confronti di enti composti in misura non inferiore al 70% da enti del terzo settore;
  • le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati e a familiari e ai conviventi degli stessi verso pagamento di corrispettivi specifici, se in attuazione di scopi istituzionali:
  • la somministrazione di alimenti e bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale da bar ed esercizi similari, l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, se strettamente complementari a quelle istituzionali ed rivolte agli associati, familiari e conviventi, e non si avvalgono di strumenti pubblicitari/diffusione di informazioni a terzi, diversi dagli associati.

Quest’ultime due agevolazioni previste per le Aps sono concesse ai sensi e nei limiti della disciplina europea in materia di aiuti di stato, con particolare riferimento alle disposizioni concernenti gli aiuti “de minimis”, intendendosi gli aiuti di Stato che non superano un importo prestabilito concessi a un’impresa unica in un determinato arco di tempo.

I redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte di Odv e Aps sono esenti da Ires

REGIME DE MINIMIS E LIMITAZIONI

Alcune delle agevolazioni contenute nel codice sono assoggettate al regime del “de minimis”, ovvero a limiti al di sopra dei quali tali agevolazioni siano da considerarsi “aiuti di stato” ai sensi degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, e come tali vietati.

Si tratta delle seguenti agevolazioni:

  • Riduzione o esenzione dal pagamento dei tributi locali diversi da Imu e Tasi;
  • Riduzione o esenzione dall’Irap;
  • Per le associazioni di promozione sociale, la decommercializzazione della cessione di proprie pubblicazioni, anche a terzi ma cedute prevalentemente ad associati o loro familiari conviventi;
  • Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell'interno, la decommercializzazione della somministrazione di alimenti e bevande.

Tali agevolazioni sono concesse “ai sensi e nei limiti del regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione, […omissis…] relativo all'applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea agli aiuti «de minimis», e del regolamento (UE) n. 1408/2013 della Commissione, […omissis…], relativo all'applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea agli aiuti «de minimis» nel settore agricolo”.

Ai sensi dell’articolo 3 del regolamento 1407/2013, l’importo complessivo degli aiuti “de minimis” concessi da uno stato membro a una singola impresa non può superare 200.000 euro nell’arco di tre esercizi finanziari.

L’importo, ai sensi dell’articolo 3 del regolamento 1408/2013, è ridotto a 15.000 euro in caso di enti che operano nel settore agricolo.

OBBLIGHI

Gli Ets hanno l’obbligo di dichiarare nel modello unico i redditi conseguiti nell’anno e compilare il modello Irap laddove sia previsto dalla normativa vigente.

COSA CAMBIA/COSA INTRODUCE

La determinazione della qualifica di Ets commerciale o non commerciale, le attività considerate non commerciali oltre a quelle non concorrenti alla formazione del reddito e la conseguente modalità di tassazione del risultato conseguito è una novità della riforma.

NORMATIVA DI RIFERIMENTO

Decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 “Codice del terzo settore”artt. 79, 82 comma 7-8, 83 comma 3, 84 comma 1, 85, 88, 89 comma 18

Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 “Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi”Titolo II, Capo I e II, Art. 72 e seguenti, art. 109 comma 5, 144 comma 4

ABROGAZIONI E MODIFICHE LEGISLATIVE

Agli Ets non si applica:

  • Regime forfettario di cui all’art. 145 del Tuir, salva l’ipotesi espressamente specificata dall’art. 89 comma 3 del Dlgs 117/2017, ovvero qualora si tratti di attività diverse da quelle di interesse generale.
  • gli artt. 148 (il cui contenuto è confluito sostanzialmente nel comma 6 dell’art. 79) e 149 (il cui contenuto è confluito sostanzialmente nel comma 5 dell’art. 79) del Tuir;

All’articolo 6 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 “Disciplina delle agevolazioni tributarie” viene aggiunto il comma 3 in forza del quale la riduzione alla metà dell’aliquota Ires ivi prevista non si applica agli enti iscritti nel registro unico nazionale del terzo settore. Agli enti religiosi civilmente riconosciuti iscritti nel registro unico la riduzione si applica limitatamente alle attività diverse da quelle di interesse generale.

Norme abrogate dall’entrata in vigore del codice del terzo settore:

ENTRATA IN VIGORE

La normativa prevista dal codice per gli Ets, compreso le Aps e le Odv, si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione Europea e comunque non prima del periodo di imposta successivo a quello in cui il registro unico nazionale diventerà operativo.

REGIME TRANSITORIO

Continua ad applicarsi il regime fiscale preesistente. 

La scheda è aggiornata al 20 maggio 2019.

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