Il mondo associativo è stato interessato nelle ultime settimane da un vero e proprio tsunami in materia di applicazione dell’Iva. Infatti, al fine di superare la procedura di infrazione comunitaria (n. 2008/2010), l’art. 4 del Dpr 633/72 è stato oggetto di un recente aggiornamento che ha comportato il “passaggio” di una serie di attività già svolte dagli enti associativi in regime di “esclusione” a quello di “esenzione” dall’Iva: la modifica, seppur mantenendo invariata la neutralità delle operazioni sotto il profilo di applicazione dell’imposta (essendo l’utente finale non inciso dall’Iva), prevede una serie di nuovi adempimenti di carattere contabile e fiscale (in primis l’apertura della partita Iva) .

Tuttavia, la novità introdotta con il dl 146/2021, che dovrebbe entrate in vigore dal 1° gennaio 2022, è già oggetto, a stretto giro, di un’ulteriore modifica atta a neutralizzare di fatto le nuove regole con posticipo delle stesse al 2024.

Cosa prevede l’esclusione Iva? Cosa cambierebbe con il nuovo regime? Ecco alcune risposte.

L’agevolazione prevista dall’esclusione Iva, ora a rischio

Tra le agevolazioni concesse al mondo non profit quella rappresentata dalla de-commercializzazione dei corrispettivi specifici (artt. 148 del Tuir e 4 del Dpr 633/72) rappresenta, insieme al regime forfettario disciplinato dalla legge 398/91, quella con maggior peso in termini di “risparmio” fiscale e di esclusione da adempimenti, garantendo anche agli enti associativi dotati del solo codice fiscale la possibilità di incassare, alle condizioni di seguito specificate, delle somme a titolo di corrispettivo per le attività svolte.

Tenuto conto di una presunzione assoluta di commercialità per le cessioni di beni e prestazioni di servizi svolte, anche da parte di associazioni, a titolo corrispettivo a favore dei propri associati o partecipanti, è previsto sino ad oggi per tali enti l’esclusione dall’applicazione dell’Iva (e dal dover effettuare i relativi adempimenti) su operazioni in tutto e per tutto di natura commerciale, in quanto caratterizzate dalla presenza di un rapporto corrispettivo.

L’articolo 4, comma 4, parallelamente a quanto previsto dall’articolo 148 del Tuir in tema di imposte dirette, aveva infatti previsto la de-commercializzazione ai fini dell’Iva dei proventi (cosiddetti corrispettivi specifici) corrisposti ad un’associazione per la partecipazione di associati e tesserati alle attività istituzionali praticate in conformità al proprio statuto.

Quali sono i presupposti soggettivi

L’agevolazione in commento non è rivolta all’intero mondo non profit bensì agli enti associativi che presentano una particolare qualifica (“associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra scolastica della persona”) e alle società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro (art. 90 comma 1, legge 289/02).

Quali sono i presupposti oggettivi

Sotto il profilo formale l’associazione, per poter applicare l’agevolazione in questione, avrebbe dovuto:

1. redigere il proprio atto costitutivo, e quindi dotarsi di uno statuto nelle forme dell’atto pubblico, della scrittura privata autenticata o registrata (presso un qualsiasi ufficio dell’Agenzia delle entrate) contenente una serie di clausole contenute all’articolo 148 comma 8 del Tuir.

2. aver presentato telematicamente entro 60 giorni dalla data di costituzione o, comunque, prima dell’inizio delle attività agevolate il modello Eas, correttamente compilato.

Clausole queste che devono essere rispettate anche in concreto e la cui applicazione risultava spesso oggetto di analisi da parte dell’Amministrazione finanziaria in caso di controllo fiscale.

Le attività agevolate

Ad essere escluse dall’applicazione dell’Iva non risulta sinora l’intera platea delle attività svolte dell’ente associativo non lucrativo in quanto tale, bensì solo quelle svolte “in conformità alle finalità istituzionali” e limitatamente alla parte di queste fruite da:

• propri associati;

• associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale;

• associati di altre associazioni affiliate alla medesima organizzazione locale o nazionale;

• tesserati (anche non associati) delle organizzazioni nazionali di affiliazione dell’ente che svolge l’attività partecipata.

Nell’agevolazione rientrano anche le cessioni di pubblicazioni a terzi qualora destinate ad essere in prevalenza cedute ai propri associati.

Tra le altre attività de-commercializzate una particolare attenzione è dedicata alle associazioni di promozionale sociale (Aps), le quali possono gestire anche l’attività di gestione di bar del proprio circolo de-commercializzando i proventi derivanti dalla somministrazione di alimenti e bevande qualora la stessa:

• sia esercitata presso i luoghi di svolgimento delle attività istituzionali;

• risulti “strettamente complementare” alle attività svolte in diretta attuazione degli scopi statutari;

• sia riservata ad associati (propri o di associazioni affiliate alla medesima organizzazione locale o nazionale) e/o tesserati delle organizzazioni nazionali di propria affiliazione.

Risultano, invece, debitamente elencate (comma 5) una serie di attività (es. cessione di beni nuovi prodotti per la vendita, organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, prestazioni alberghiere o di alloggio, pubblicità commerciale, ecc.) considerate sempre e comunque di natura commerciale a prescindere dal beneficiario (associato, tesserato, terzo).

Il rapporto con il Terzo settore

Nell’ambito degli enti del Terzo settore (Ets) occorre prestare particolare attenzione alla corretta gestione dell’agevolazione in commento, soprattutto in questo periodo transitorio. Infatti, in attesa della piena operatività della disciplina fiscale di cui al Titolo X del Codice del Terzo settore (Cts) anche gli Ets costituiti in forma associativa (ad esempio le Aps) hanno potuto e potranno fruire in tema di corrispettivi specifici della disciplina riguardante la de-commercializzazione, qualora venga soddisfatto l’arduo compito di includere nei propri statuti anche le clausole riportate negli artt. 148, comma 8 del Tuir e 4, comma 7 del Dpr 633/72, cercando quanto più possibile una pacifica convivenza con le disposizioni proprie del Cts.

La procedura di infrazione Ue e le novità previste dal dl 146/2021: il passaggio alla esenzione Iva

In merito all’agevolazione in commento la Commissione europea ha avviato una procedura di infrazione (n. 2008/2010) avente ad oggetto il “Non corretto recepimento della Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA)" fondata sul presupposto che alcune norme del Dpr 633/72 (tra le quali l’art. 4) risultino in contrasto con la disciplina comunitaria, avendo queste escluso dall'Iva alcune operazioni che dovrebbero esserne “assoggettate” o, quantomeno, "esentate".

Nell’intento di dirimere la questione, l’art. 5, comma 15 quater del dl 146/2021 ha quindi modificato l’art. 4 del Dpr 633/72 sostanzialmente eliminando le fattispecie di esclusione sopra esposte e prevedendo, a compensazione, una serie di nuovi casi di “esenzione” all’interno dell’art. 10 dello stesso decreto Iva.

In dettaglio, a partire dal 21 dicembre 2021 si dovrebbero considerare “esenti” dall’Iva:

a) per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona:

- le prestazioni di servizi e le cessioni di beni ad esse strettamente connesse, effettuate in conformità alle finalità istituzionali svolte a fronte del pagamento di corrispettivi specifici o di contributi supplementari fissati in conformità dello statuto, in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, nei confronti di soci, associati o partecipanti, di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali;

- le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in occasione di manifestazioni propagandistiche, organizzate a loro esclusivo profitto;

b) per le associazioni sportive dilettantistiche le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica a favore di persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica ovvero nei confronti di associazioni che svolgono le medesime attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali.

A queste si dovranno sommare anche le esenzioni dall’Iva per le attività di somministrazione di alimenti e bevande nei confronti di indigenti da parte delle Aps ricomprese tra gli enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'Interno (ovvero affiliate alle stesse), qualora l’attività del bar/punto ristoro risulti strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata presso le sedi in cui viene svolta la propria attività statutaria.

L‘esenzione, ammessa esclusivamente in assenza di distorsioni in materia di concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all’Iva (principio enunciato ma quantomai privo di senso non essendo declinato nello spazio e nel tempo), potrà essere fruita esclusivamente previo adeguamento della propria carta statutaria ad una serie di clausole aventi ad oggetto:

- il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;

- l’obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo e salva diversa destinazione imposta dalla legge;

- la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente ogni limitazione in funzione della temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;

- l’obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;

- l’eleggibilità libera degli organi amministrativi; principio del voto singolo di cui all'articolo 2538, secondo comma, del codice civile; sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e criteri di loro ammissione ed esclusione; criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1° gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell'articolo 2538, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;

- l’intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.

Le criticità

Giusta la premessa, dalla lettura della nuova norma emergono una serie di perplessità che, fortunatamente, con molta probabilità non dovranno essere ora affrontate per l’imminente approvazione di un emendamento contenuto nella Manovra 2022 atto a posticiparne l’effetto al 2024.

In attesa della menzionata modifica, si intende qui sottolineare come con l’attuale formulazione dell’art. 10 del Dpr 633/72 tutte le associazioni che finora avevano fruito della de-commercializzazione dei corrispettivi specifici ai sensi dell’art. 4 del Dpr 633/72 potranno continuare a non applicare l’Iva, ad esempio, sulle quote di frequenza alle proprie attività istituzionali versate da associati e tesserati. Tuttavia, le associazioni dovranno attrezzarsi adeguatamente per l’apertura della partita Iva e per attuare gli adempimenti contabili e fiscali richiesti dalla nuova qualificazione delle operazioni svolte (da “escluse” ad “esenti”).

Rispetto alla previgente situazione (nel caso in cui per l’ente era sufficiente emettere – più per ragioni di opportunità e di controllo di gestione interno che per obbligo di legge – una ricevuta non fiscale per le quote ricevute), il passaggio nell’alveo delle operazione esenti ha la conseguenza di assoggettare i circoli che intendono applicare la de-commercializzazione in commento a tutti gli adempimenti previsti dal Dpr 633/72 (emissione di scontrino o fattura, tenuta registri Iva, comunicazione liquidazioni periodiche, dichiarazione Iva, tenuta contabilità separata), salvo l’esercizio dell’opzione per la dispensa dagli adempimenti Iva ex art. 36-bis (esclusiva presenza di operazione esenti).

Dispensa non ammissibile qualora nel corso dell’esercizio siano state poste in essere operazioni che abbiano determinato un debito d’imposta e, di conseguenza, l’onere di dover effettuare le liquidazioni periodiche (es. acquisti intracomunitari o operazioni in reverse charge).

Alle difficoltà di ordine pratico si sommano quelle interpretative in relazione ad una serie di misure agevolative che sembrano non previste nella nuova norma. In dettaglio:

1. 1. l’esenzione da Iva sulle nuove fattispecie richiede di verificare preventivamente l’assenza di “distorsioni della concorrenza” a danno degli operatori commerciali che svolgono le loro attività in regime Iva (valutazione questa alquanto aleatoria mancando dei parametri oggettivi);

   2. per le prestazioni connesse con la pratica sportiva e dell’educazione fisica, l’esenzione Iva viene estesa a tutti i possibili praticanti (a prescindere che si tratti di associati, tesserati o clienti), mentre sotto il profilo delle imposte dirette la neutralità fiscale opera solo a favore di associati e tesserati. Inoltre, nell’art. 10, comma 4, punto n. 2 del Dpr 633/72 si parla solo di “Associazioni sportive dilettantistiche” e non anche di “società”, lasciando un forte dubbio di dover applicare l’Iva (ma non le imposte dirette) per le attività e i corsi sportivi svolti da queste ultime anche se a favore di soci e tesserati alla propria FSN/EPS/DSA di affiliazione;

   3. l’attività di somministrazione di alimenti e bevande agevolata viene, in continuità con la previgente normativa, mantenuta in capo alle Aps anche se riservata alle consumazioni fruite da soggetti “indigenti” (con notevoli oneri, soprattutto in termini di privacy, nell’identificazione e conservazione della prova circa lo status degli avventori).

Foto di ivabalk da Pixabay

*Dottore commercialista e revisore legale